Prima  |  Articole  |  Fiscalitate | Списание основного средства – налоговые последствия

Списание основного средства – налоговые последствия

03.08.2011   7415   3   Вячеслав Чобану, Директор аудиторской фирмы “OptimAudit” SRL

Votează: 0.0/5 (0 Voturi )

imprimare

Списание основного средства – налоговые последствия

 

Прошло уже много лет с тех пор, как вошел в действие Налоговый Кодекс, но до сих пор некоторые нормы закона не имеют однозначной и понятной трактовки. Чаще всего эти «белые пятна» налогового законодательства известны как налоговым органам, так и налогоплательщикам. К сожалению, на протяжении многих лет предпринимаются не достаточно действенные усилия для разрешения возникающих споров в законном порядке, путем внесения соответствующих поправок. Самые большие пессимисты среди налогоплательщиков считают, что такое положение дел на руку государству, и имеющиеся неточности в законодательстве, используются налоговыми органами для пополнения доходной части государственного бюджета по статье штрафные санкции. Особенно это актуально в условиях действия ставки 0% по подоходному налогу.

Есть и примеры другого порядка. Вроде есть установившаяся налоговая практика, к которой налогоплательщики привыкают, как, в какой-то момент, налоговые органы меняют свое понимание (трактовку) той или иной нормы налогового законодательства, не имея на то видимых оснований (закон не меняется). Одним из таких примеров являются налоговые последствия в части НДС - операции по списанию основного средства. Налоговый Кодекс в этой части не потерпел за последние годы принципиальных изменений.

До недавних пор как налогоплательщики, так и органы налогового контроля, при определении налоговых обязательств в случае списания основного средства, придерживались следующего правила: если операция по преждевременному выбытию основного средства вытекает из обычной предпринимательской деятельности предприятия, нет злоупотреблений, либо не присутствует нерациональное использование собственности предприятия, то при выбытии основного средства дополнительных налоговых обязательств в части НДС у предприятия не возникает.

Следует отметить, что слово «списание» для работников органов налогового контроля, в моем понимании, действует всегда настораживающе, ассоциируется с чем-то не совсем законном и все налоговые последствия (прописанные и не прописанные) по этой операции должны быть переложены на плечи налогоплательщика. Вместе с тем, в условиях наукоемких производств, быстро развивающихся новых технологий, ситуация, когда основное средство выбывает ранее первоначально установленного срока его эксплуатации, выглядит вполне естественно. Чаще всего, операции по списанию основных средств, связаны с обычной предпринимательской деятельностью предприятия: моральный износ оборудования или вынужденное выбытие, связанное с событиями, которые не зависят от предприятия и не могут ею управляться.

К примеру, представим следующую ситуацию. Предприятие приобрело производственное оборудование, которое предполагается использовать в производственном процессе в течение 8 лет. Соответственно, и износ оборудования в бухгалтерском учете предполагается начислять в течение этого периода. По истечении 4 лет эксплуатации, предприятию стало не выгодно использовать данное оборудование, так как за это время появилось другое, более современное оборудование (за это время изменились требования к качеству произведенной продукции, к примеру), которое уже используется конкурентами, и, чтобы выдержать жесткие условия рынка, нашему предприятию приходиться принять не легкое решение по приобретению нового оборудования взамен старого. Сама ситуация уже стресс и дополнительные расходы для нашего предприятия. И протянутая рука помощи со стороны государства в виде каких-либо льгот на дополнительные инвестиции выглядело бы в описанной выше ситуации вполне естественно. А что предусматривает наше налоговое законодательство? К сожалению, льгот на инвестиции для этого случая нет. Более того, при списании основного средства у предприятия появляются дополнительные налоговые обязательства. Необходимо произвести корректировку (в сторону уменьшения) базы для расчета износа основных средств в налоговых целях (пропорционально недоизношенной части), а также, в соответствии с новой трактовкой налогового органа норм закона в части обязательств по НДС при списании основного средства, восстановить на расчеты с бюджетом часть НДС, ранее принятый к зачету (пропорционально недоизношенной стоимости выбывшего основного средства).

Эти налоговые обязательства находятся в прямой зависимости от недоизношенной стоимости выбывшего основного средства, то есть от установленного срока эксплуатации и метода начисления износа. Налоговые обязательства ставятся в прямую зависимость от выбранных бухгалтерских решений. Стандарты бухгалтерского учета, во многом, основаны на профессиональном суждении самого бухгалтера, субъективном факторе. С какой целью? С той целью, чтобы финансовая отчетность была как можно правдивее. Для достижения этой цели профессиональные стандарты предоставляют бухгалтеру широкие возможности в выборе методов и политик в организации бухгалтерского учета.

В описанном выше примере в момент сдачи в эксплуатацию актива бухгалтер определил (здесь и далее слово бухгалтер используется в смысле всей системы принятия решений в части организации бухгалтерского учета на предприятии, внедрения НСБУ или МСФО), что предполагаемый срок эксплуатации оборудования составит 8 лет. На тот момент он не мог предположить, что по истечении 4 лет предприятие будет вынуждено приобрести новое оборудование вместо старого, появятся новые требования к качеству выпускаемой продукции, которые невозможно достичь на старом оборудовании. В результате, в момент вынужденного выбытия оборудования часть его стоимости не была изношена. Это есть большая проблема? Для кого? В части правильности составления финансовой отчетности проблем нет. Это обычная ситуация, когда предполагаемый срок эксплуатации актива не соответствует реальному сроку. И стандарты бухгалтерского учета предусматривают четкие решения для данной ситуации. Вместе с тем, вопросы есть со стороны налоговых органов. Расходы, образованные от списания недоизношенной стоимости выбывшего оборудования, в их понимании, не являются расходами, произведенными в предпринимательских целях, что является базой для расчета дополнительных налоговых обязательств. Почему именно балансовая стоимость списанного основного является базой для расчета дополнительных обязательств? В случае, если при сдаче оборудования в эксплуатацию, в рассматриваемом нами примере, бухгалтер установил бы предполагаемый срок эксплуатации оборудования не 8 лет, а 4 года (и стандарты бухгалтерского учета, и налоговое законодательство позволяло ему на тот момент это сделать), при выбытии этого же оборудования оно бы самортизировалось, балансовая стоимость была бы равна нулю. В этом случае, не было бы у предприятия никаких налоговых обязательств, в связи с выбытием основного средства. Возникает естественный вопрос, почему одни и те же действия (хозяйственные операции) в одном случае приводят к налоговым последствиям, а в другом - нет? Кто виноват? Бухгалтер, который определил срок эксплуатации в 8 лет, а не 4? Нет, бухгалтер не виноват, потому, что он действовал, на тот момент, в соответствии со своим пониманием от ожидаемых во времени экономических выгод от эксплуатации данного оборудования и, в соответствии со своими профессиональными стандартами. Наверное, виновато наше налоговое законодательство, которое видит в каждом налогоплательщике потенциального нарушителя, не доверяет его действиям, заставляет его оправдываться за принятые решения, связанные с организацией своего бизнеса, создает плательщикам не нужные и не оправданные ограничения, не способствует внедрению самых лучших бухгалтерских стандартов. Наоборот, для избежания неоправданных налоговых потерь, подталкивает бухгалтеров извращаться, подстраиваться под ту или другую ситуацию, идти на нарушения профессиональных стандартов. В другом случае и другой бухгалтер в описанной выше ситуации (возможное выбытие основного средства раньше установленного срока), при вводе оборудования в эксплуатацию подумает а не лучше ли установить заведомо заниженные предполагаемые сроки эксплуатации (2-3 года), выбрать наиболее ускоренные методы начисления износа основных средств (но которые заведомо не соответствуют условиям эксплуатации и переноса износа данных активов) и не рисковать дополнительными налоговыми обязательствами в случае возможного преждевременного выбытия актива?

 Еще один аргумент в пользу того, что установленные налоговым законодательством ограничения при списании основных средств не оправданы. В ситуации с приобретением нового оборудования взамен старого, у предприятия были, по крайней мере два возможных варианта организации своих действий с целью избежания неоправданных налоговых обязательств.

Первый. Установить и эксплуатировать новое оборудование, но не документировать выбытие старого оборудования до полного начисления износа. Можно перенести его в другое место, еще лучше в другом населенном пункте, и документировать, что на нем было произведено несколько единиц продукции в год. Немного хуже вариант с консервацией оборудования.

Второй. Отразить в бухгалтерском учете продажу выбывающего оборудования за 1 лей!? Это уже не вынужденное выбытие собственности (списание), а реализация!?? В этом случае в части подоходного налога проблем нет. Уже не нужно уменьшать свою базу для начисления износа в целях налогообложения. А если предварительно произвести переоценку основного средства (и отразить результаты в учете), на основании того, что по своему прямому назначению оборудование уже не представляет какую-то ценность, а расходы по демонтажу больше стоимости полученного металлолома, тогда при продаже за 1 лей можно избежать и возможных убытков в части НДС.

Оба эти варианта соответствуют нормам Налогового Кодекса и могут быть использованы предприятиями с целью избежания неоправданных налоговых потерь. Но в этом случае, скорее всего, содержание реальных хозяйственных операций не будет соответствовать истинным намерениям предпринимателя, тем, что будут нарисованы (или специально придуманы) в налоговом учете. Тем самым, законодатель неоправданно подталкивает налогоплательщика, что-то придумывать, не быть честным до конца, подстраиваться под какие-то нелепые нормы налогового законодательства в ущерб своей основной деятельности.

В продолжение обсуждения хочу раскрыть поставленную в заголовке тему статьи на основе конкретного примера из нашей налоговой практики. Налогоплательщик, о котором пойдет речь ниже, является клиентом нашей аудиторской компании. Надеюсь, что данная статья поможет в установлении правильной трактовки данной налоговой нормы и поможет налогоплательщикам не оказаться в той ситуации, в которой оказалась предприятие, о котором пойдет речь ниже.

Вкратце об оспариваемом случае: в 2008 году в результате несчастного случая было повреждено и вышло из строя дорогостоящее оборудование. Виновным в несчастном случае является стороннее лицо, которое, имея застрахованные риски, посредством страховой компании возместило данному предприятию установленные убытки. Потерпевшая сторона получила компенсацию от страховой компании в размере балансовой стоимости основного средства, разрушенного в результате несчастного случая. В акте по результатам налогового контроля инспекторы указали, что Предприятие должно было восстановить НДС по расчётам с бюджетом от балансовой стоимости разрушенного основного средства.

В сроки, установленные законом, налогоплательщик предоставил разногласие с актом контроля, которое, по моему мнению, является достаточно убедительным. Ниже воспроизведу некоторые абзацы из этого разногласия.

В Акте по результатам проверки было установлено: предприятие не восстановило НДС от остаточной стоимости основного средства, разрушенного вследствие несчастного случая и неиспользуемого в предпринимательской деятельности, вопреки положениям части (4) ст.102 Налогового Кодекса, который предусматривает, что “Уплаченная или подлежащая уплате сумма НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги, не использованные для осуществления предпринимательской деятельности, а также на приобретаемые товарно-материальные ценности, которые в процессе предпринимательской деятельности были похищены или представляют собой сверхнормативные потери, предусмотренные законодательством, не подлежит зачету и относится на расходы периода”.

Предприятие не было согласно с этим выводом, который, по их мнению, не соответствует требованиям законодательства.

Разрушенное основное средство было приобретено для осуществления предпринимательской деятельности с оплатой НДС в полном размере и принятием к зачёту, в соответствии с положением ст.102 (1) Налогового Кодекса. Это основное средство было введено в эксплуатацию в 2004 году и на протяжении более чем трех лет было использовано в предпринимательской деятельности, таким образом, основное средство было использовано в предпринимательской деятельности. Тем более, не было похищено и не представляет собой сверхнормативные потери.

В законодательстве не существует каких-либо норм относительно корректировки зачетного НДС в случае списания основных средств. Вывод, который содержится в акте контроля, относительно восстановления НДС, взятого изначально к зачёту при покупке списанного основного средства, в размере, рассчитанном от балансовой стоимости, основывается на личном понимании, определённых аналогиях и предположениях налоговых инспекторов, а не на конкретных нормах законодательства. Применение налогового законодательства не может быть основано на предположениях, а все сомнения, возникшие при применении законодательства, следует интерпретировать в пользу налогоплательщика.

Отмечаем, что, согласно ст.6 (8) b) Налогового Кодекса, «Налоги (пошлины) и сборы, перечисленные в частях (5) и (6), основываются на следующих принципах:…b) достоверность налогообложения - содержание ясных юридических норм, не допускающих произвольного толкования, ясность и точность сроков, методов и сумм уплаты для каждого налогоплательщика, позволяющие им легко проследить воздействие своих относящихся к финансовому менеджменту решений на их налоговое бремя».

Налоговая инспекция в аргументации своего мнения по этому вопросу не смогла сослаться на конкретную норму налогового законодательства, которая точно бы указывала на обязательство восстановить НДС от балансовой стоимости списанного основного средства. И почему именно от балансовой стоимости основного средства должен быть восстановлен НДС? Балансовая стоимость актива, подверженного износу, в большой мере содержит высокую степень субъективизма, понимания предприятием того, как амортизируется актив на протяжении эксплуатации. И это понимание может меняться на протяжении эксплуатации актива. Национальные Стандарты Бухгалтерского Учёта допускают изменение метода расчёта износа актива, срока его использования, также, актив может быть переоценен и т.д. Все эти бухгалтерские процедуры могут изменить балансовую стоимость актива. Другими словами, балансовая стоимость изнашиваемого актива есть категория субъективная и в большой мере основывается на профессиональном суждении бухгалтера, а налоговое законодательство основывается на четких и ясных принципах в части определения базы для расчета налогов.

Статья 102 (4) Налогового Кодекса, на которую ссылается налоговый орган, не содержит ясных положений в части восстановления НДС при выбытии (списании) основного средства. Таким образом, в ситуации несовершенства Налогового Кодекса предпринимаются попытки искусственно приписать налогоплательщику налоговые “нарушения”, хотя ст.11(1) Налогового Кодекса РМ, предусматривает, что “все сомнения, возникающие при применении налогового законодательства, должны толковаться в пользу налогоплательщика”.

По этому случаю, в очередной раз констатируем, что данная норма не работает и налоговые органы ею пренебрегают.

Отмечаем, что налогоплательщики обращались в налоговую инспекцию за разъяснениями по обсуждаемому вопросу. В ответах Главной Государственной Налоговой Инспекции (письма №17-13-02/2-3572 от 15.09.2006, №26-08/4-11/2-253/2900 от 25.05.2010) даны разъяснения в отношении налогообложения в части НДС операций по списанию основных средств. На тот момент ГНИ отвечает, что к операциям по списанию основных средств, которые перестали генерировать экономические выгоды, НДС не применяется. Сейчас нам говорят, что «мы ответили только на часть вопроса – об обязательствах по НДС по кредиту, а по дебету не ответили. Плохо был сформирован вопрос». Но это не так. В письмах, адресованных налогоплательщиками высшему налоговому органу, были ясно и четко сформулированы все вопросы, касающиеся обложения НДС операций по списанию основного средства, включительно, в части необходимости восстановления НДС от балансовой стоимости актива. Об этом можете убедиться сами (http://contabilsef.md/libview.php?l=ro&idc=230&id=3364).

Необходимо отметить, что экономическая операция списания основного средства была отражена в бухгалтерском учёте предприятия 30 апреля 2008 года. Этот налоговый период был проверен в ходе предыдущей документальной налоговой проверки, которая имела место на предприятии в 2008 году. На тот момент налоговые инспекторы нарушений, связанных с этой операцией, не выявили. Также, этот период, по заявлению предприятия, был подвержен тематической налоговой проверке в связи с возмещением из бюджета суммы НДС, которая, также, не обнаружила каких-либо нарушений. При осуществлении следующей документальной проверки в конце 2010, проверяющие уже имели другое мнение по вопросу налогообложения этой операции, которое нашло отражение в акте проверки. Почему? Почему пренебрегается письменным ответом самого налогового органа на запрос налогоплательщика, который не соответствует выводам по результатам налоговой проверки? Почему были применены штрафные санкции за занижение налогов, если при предыдущей налоговой проверке замечаний по этой операции не было и этот период уже был охвачен документальной проверкой?

К сожалению, изложенные в разногласии с актом налогового контроля аргументы не были услышаны ответственными лицами Государственной Налоговой Инспекции, уполномоченными изучить этот случай. «Вы имеете право обжаловать решение в судебной инстанции», - таков был ответ на настойчивость налогоплательщика принять решение в соответствии с законодательной нормой. Эти слова мы всё чаще и чаще слышим, как единственное утешение и ответ на настойчивые требования налогоплательщиков не интерпретировать законодательство в личном понимании. Налогоплательщик так и поступил, обратился в судебную инстанцию для защиты своих прав.

В проанализированном выше примере говорится о списании основного средства в связи с вынужденным выбытием вследствие несчастного случая, но и в других ситуациях, связанных со списанием, например, в связи с моральным износом, налоговый режим является тем же. Закон не требует корректировку НДС и в этом случае.

С целью улучшения налогового законодательства и установления единого подхода в обложении НДС операций по списанию основных средств, предлагаем дополнить часть (4) статьи 104 Налогового Кодекса словами:

«Считать, что основные средства были похищены или представляют собой сверхнормативные потери, только в случае если они были использованы в предпринимательской деятельности менее 12 месяцев» (AVIZ ACAP asupra “Obiectivelor politicii fiscale şi vamale pe termen mediu 2012-2014” şi asupra proiectului legii pentru modificarea şi completarea unor acte legislative).

BNK nr.7, 2011

 

Вячеслав Чобану

Аудитор,

Директор аудиторской фирмы “OptimAudit” SRL

 

Comentarii Adaugă comentariu
Alexandru / 18.08.2011 10:46
majoritatea inspectorilor necesită atestare conform standardelor Naționale de contabilitate apoi să fie inspectori fiscali
Răspunde
 

Victoria / 04.08.2011 14:57
Конечно,легче всего отписаться от ответа(которого не знаешь!!!)простой отпиской-"Плохо был сформирован вопрос!"...Но,наверное,раз это-контролирующий орган,значит он должен конкретно и документально аргументировать ответ на любой вопрос-каким бы он бы ни был "Плохо "сформулированным...Желаем Вам успехов,уважаемый Вячеслав,в решении накопившихся вопросов,относительно основных средств....Ведь на очереди-не менее запутанные(часто самими Законодательными и контролирующими органами), вопросы.....,которые тоже могут быть "Плохо" сформулированными...
Răspunde
 

ghenadie negara / 03.08.2011 19:58
va urez cistig in litigiu. in ultimul timp IFS se ocupa mai mult cu kikimiki, si a distorsionat complet esenta, scopul, chiar si notiunea de control fiscal.
Răspunde
 

 
Nume, Prenume *: E-mail:
Comentariu * caractere rămase  
Întrebări-răspunsuri
Privind dreptul la achitarea indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă, dacă stagiul angajatului este mai mic de 9 luni 
14.07.2016  
Activez din iulie 2015. În februarie 2016 am stat 6 zile în concediu medical. Mi se cuvine achitarea concediului medical?
Privind acordarea concediului de odihnă integru 
27.06.2016  
În primul an de muncă, după 11 luni lucrate fără concediu de odihnă, angajatul are dreptul la 28 zile de concediu sau 26 (11x2,33)?
Privind calcularea și achitarea concediului adiţional plătit pentru studii 
22.06.2016  
Dacă îți ei concediu adiţional plătit pentru studii, unde trebuie să se achite 75 % din salariu mediu și cum se calculează acesta?
Modul de calculare a concediilor suplimentare 
03.02.2016  
În cazul în care o persoană apropiată a unui angajat a decedat, angajatul va putea beneficia de concediu suplimentar? Cum se va calcula acest concediu?
© 2017 Contabil Şef. Toate Drepturile Rezervate.